A cura dell’Avv. Roberto Simoni

La  cancellazione  delle  società  di  capitali  dal  registro  delle  imprese  può penalizzare i creditori sociali in ordine alla “sorte” dei debiti aziendali “insoddisfatti”,   sia   sottofor ma   di  passività   esistenti   che   sopravvenute all’estinzione.

Anche l’Erario è esposto a questo rischio.

Lo scenario concreto può essere così sintetizzato: negli ultimi momenti di vita della società (debitrice del Fisco) i soci incassano dividendi o ricevono beni (sociali) anche se l’amministratore (o il liquidatore) non ha soddisfatto i debiti tributari; la società potrebbe ravvisare nella cancellazione un “espediente” per sottrarsi agli adempimenti fiscali e per ostacolare i controlli tributari, addirittura perfezionando il procedimento di estinzione nel corso di una verifica fiscale.

In queste situazioni possono sorgere svariate responsabilità (civili, tributarie e penali) a carico della società, dei soci e dell’organo rappresentativo.

Limitandoci ai riflessi penali, occorre chiarire se la “cancellazione” è “atto fraudolento” ai fini della consumazione del reato di cui all’art. 11 del D.Lgs. n.

74/2000, il quale al comma 1 dispone che: “è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanz ioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o  su altrui beni idonei a rendere in  tutto  o in parte inefficace la procedura  di  riscossione  coattiva. Se  l’ammontare  delle  imposte, sanz ioni  ed  interessi  è superiore ad  euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni”.

Questa fattispecie delittuosa rappresenta una tutela “speciale” dei crediti tributari che si affianca ai molteplici strumenti “ordinari” concessi a tutti i creditori per reagire alle azioni depauperative dei debitori, tra i quali: revocatoria “ordinaria” (art. 2901 c.c.) e “fallimentare” (art. 67 L.F.), espropriazione di beni oggetto di vincoli di indisponibilità o di alienazioni a titolo gratuito (art. 2929-bis c.c.), impugnazione della “rinuncia” all’eredità (art. 524 c.c.), mancata esecuzione dolosa  di un provvedimento giudiziario (art. 388 c.p.), insolvenza fraudolenta (art. 641 c.p.), cancellazione della società dal registro delle imprese (art. 2495, co.2 c.c.).

L’art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000 ha introdotto un reato di “pericolo concreto” nel quale l’idoneità ingannatoria della condotta va valutata “ex ante” col giudizio di “prognosi postuma”.

La nor ma prevede due condotte “tipiche”, di tipo “commissivo”, consistenti nell’alienare simulatamente e compiere altri atti “fraudolenti” sui propri o sugli altrui beni.

La locuzione atto “fraudolento”, caratterizzante la condotta sotto il profilo oggettivo, allude a qualsiasi “stratagemma” finalizzato a sottrarre (in tutto o in parte) all’Erario la garanzia patrimoniale del contribuente. Ulteriori indicazioni possono trarsi dalla  definizione di “mezzo fraudolento” contenuta nell’art. 1, lett. G-ter del D.Lgs. n. 74/2000, quale condotta artificiosa che determina una falsa rappresentazione della realtà. Tuttavia, è di diverso avviso la Corte di Cassazione  (ordinanza  n.  3011/2017),  che  ritiene  la  definizione  “generale” prevista dall’art. 1 incapace di descrivere il fatto tipico in esame.

Tanto premesso, il Tribunale di Pistoia (sentenza n. 512/2016, passata in “giudicato”) ha ritenuto non sussumibile nella fattispecie di cui all’art. 11 la seguente condotta:

TIZIO quale amministratore e liquidatore della  società ALFA S .r.l. in  liquidaz ione, CAIO, SEMPRONIA e MEVIO quali soci ed amministratori di fatto della medesima società, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi e sul valore ag giunto ovvero di interessi  o  sanz ioni  amministrative  relativi  a  dette  imposte, di  ammontare  complessivo superiore  a  euro  cinquantamila  (come  dappresso  indicato  in  dettaglio,  superando altresì l’importo di € 200.000, risultando integrata la relativa aggravante ex a. 11, co. 2 d.lgs. n.74/00), compivano atti fraudolenti sui propri beni (cessando l’attività in data xx.7.2012, ovverosia dopo l’apertura dei controlli fiscali svolti dalla Guardia di Finanza ed iniz iati dal xx.6.2012), idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, oltre  che  ad  ostacolare  l’attività  accertatrice  dell’Agenz ia  delle  Entrate,  che  da  ultimo conduceva all’emissione dei seguenti avvisi di accertamento…con cui era contestata un’evasione dell’I.R.E.S ., dell’I.R.A.P., dell’I.V.A. ed irrogate sanz ioni amministrative, per gli anni 2008/2009/2010. In data xx.7.2012”.

Nel caso concreto, il Giudice ha “assolto” (con for mula piena) tutti gli imputati  (amministratori, liquidatori e soci) enunciando il seguente convincimento:

Latto fraudolento contestato è l’avvenuta cancellaz ione della società dal registro delle imprese, cancellaz ione avvenuta in data xx.7.2012 e quindi dopo  l’iniz io dell’attività accertativa. Occorre quindi verificare se tale atto possa essere considerato o meno fraudolento. La risposta dev’essere negativa sol che si pensi che la cancellaz ione dal registro delle imprese non è stata condotta  ideata e realizzata  esclusivamente dopo  l’iniz io  dell’accertamento fiscale, ma  era attività che la società, la cui attività era cessata in data xx.xx.2010, aveva già programmato dal xx.xx.2010 quando aveva deliberato il suo scioglimento e la messa in liquidaz ione con atto notaio (in atti). Tale delibera era stata iscritta nel registro delle imprese in data xx.xx.2010. Conseguentemente la società aveva effettuato le incombenze relative alla sua liquidaz ione  conclusesi  in  data  xx.7.2012  con  l’approvaz ione  del  bilancio  finale  di liquidaz ione con l’assenza di attività da ripartire tra i soci. La cancellaz ione della società dal registro delle imprese non può quindi considerarsi atto fraudolento, ma atto necessitato alla fine della liquidaz ione della società. Dalla messa in liquidaz ione della società sono poi derivati come necessitati tutti gli adempimenti previsti dagli artt. 2484 c.c. senza che l’amministraz ione finanz iaria potesse subire noncumento a norma degli artt. 2495 c.c. e 36 del D.P.R. n.

602/1973. Ne consegue che poiché non è stato posto in essere alcun atto fraudolento, gli imputati devono essere mandati assolti perché il fatto non sussiste”.

Il Tribunale ha ritenuto infondata la tesi accusatoria per incapacità della “sola” cancellazione ad incidere sul patrimonio aziendale ed a ridurre la garanzia patrimoniale (art. 2740 c.c.), oltrechè a frustrare l’incasso dei crediti tributari, poiché la “semplice” cancellazione era inclusa nell’iter procedimentale (scioglimento-liquidazione -cancellazione) seguito dalla società, anteriormente al controllo tributario, per realizzare l’estinzione dal registro delle imprese.

Il Giudice ha valutato la sussistenza di svariati fatti “impeditivi” rispetto alla supposta  condotta  decettiva,  tra  i  quali:  a)  corretto  utilizzo  delle  nor me disciplinant i lo scioglimento, la liquidazione e  la cancellazione della  società a responsabilità  limitata;  b)  accadimenti  aziendali  assoggettati  a  “pubblicità legale” (art. 2103 c.c.); c) effettiva cessazione dell’attività imprenditoriale precedente  all’avvio  del  controllo  tributario;  d)  il  patrimonio  aziendale  è rimasto intatto (nella fattispecie, i soci avevano addirittura rinunciato a pregressi finanziamenti);  e)  partecipazione  dei  soci  e  dell’organo  amministrativo  al controllo tributario, senza occultare e ostacolare l’attività della Guardia di Finanza e dell’Agenzia delle Entrate; f) l’Erario possedeva numerosi rimedi (generali e speciali) per recuperare eventuali crediti insoddisfatti dalla società cancellata (es.: art. 2495, co. 2 c.c., art. 2191 c.c., art. 10 del R.D. n. 267/1942, art. 36 del D.P.R. n. 602/1973).

Infine,  si  osser va  che  i  principi  enunciati  dalla  sentenza,  pur  riferiti  ad un’estinzione aziendale avvenuta nell’anno 2012, sono applicabili anche alle richieste  di  cancellazione  dal registro  delle  imprese  presentate  dal 13.12.2014, data di entrata in vigore dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014, col quale è stata “novellata” la disciplina in oggetto nel senso di rendere efficace (nei riguardi dell’Erario) l’estinzione dopo 5  anni dalla  domanda  e di invertire il carico  probatorio  in  capo  ai  contribuenti  rispetto  al  pagamento  dei  debiti tributari. A ben guardare, la “novella” confer ma la mancanza di fraudolenza in caso di “semplice” cancellazione societaria, considerati gli effetti nettamente sbilanciati  a  favore  dell’Erario  che  appaiono  inconciliabili  con  la  natura “decettiva” della condotta dei contribuenti.